摘 要：历史本钱原则是传统会计理论的一大基石，而在现代会计环境下，会计计量中心从本钱计量到价值计量的变革，势必引起会计观念的彻底变革。传统会计理论的支柱，包含权责发生制、靠谱性原则、稳健主义、会计要点概念等，都遭到了不同程度的冲击，而在此中崛起的却是充分揭示和实质重于形式原则。

历史本钱计量是传统会计计量的核心，在强调收益计量且相对稳定的传统会计环境中，历史本钱因其客观性、可验证性和有益于反映资产经管责任履行状况的优势而被广为推祟。然而，现代会计环境及信息需要者对会计信息的需要，自70年代以来发生了根本变化。全球性通货膨胀促成了现行本钱法等通货膨胀计量模式的当令提出；伴随世界经济局势的巨大变化，高新技术被很多的使用，信息技术的进步，大规模的企业联合和兼并，与衍生金融工具的不断革新，加之会计信息用户对会计信息决策的有关性及充分披露的需要愈加高，历史本钱计量遭到了紧急挑战。公允价值、将来现金流量现值等价值计量基础，可以伴随经济环境的变化，准时反映资产价值的变化和风险，具备高度决策有关性，并且能披露传统会计所没办法处置的自创商誉、衍生金融工具、人力资源等会计信息，使资产负债表更能体现企业价值，提升了会计信息在经济信息管理软件中的地位。因而打破了历史本钱法“一统天下”的神话，引起了会计计量模式的变革。

历史本钱计量是传统会计理论的一个要紧组成部分，它与传统会计理论的其他组成部分息息有关，同时也体现了传统会计观念的很多方面。会计计量模式的变革，势必引起传统会计观念的变革。因而，会计理论的根本改变，将可能始于会计计量模式的变革。

1、靠谱性与有关性的二难选择

在传统会计模式下，靠谱性是非常重要的会计信息水平需要。靠谱性原则与历史本钱原则及稳健主义紧密相联，反映了会计职员传统的价值取向，即会计应以事后反映为主，而这种反映需要是客观、中立、证据确凿的，且排斥主观的估计和预测，以减少会计报表用户的财务风险，更进一步说是减少会计职员的职业风险。

对于当今的投资者、债权人和其他会计信息用户，会计信息要于决策有用，还需要可以帮助用户预测以后事情的结果，或者去证实和纠正预期的状况，从而具备影响决策的能力。有关性就是会计信息所表现出的这种影响判断和决策及决策差别的能力。

靠谱性和有关性的需要非常难两全，靠谱性是面向过去的会计信息水平特点，而有关性是面向将来的会计信息水平特点；靠谱性的目的在于事后反映，而有关性的目的在于决策；有关性中的预测和准时性需要，可能影响信息的靠谱性，而为了追求完全靠谱而忽视了信息的准时性和预测性，再靠谱的信息，其有关性也会大大削弱。

历史本钱计量是所有会计计量办法中最具靠谱性的，而更具有关性的价值计量将取代其成为会计计量的中心，这无疑是靠谱性与有关性权衡的结果。大家可以清醒地认识到，第一，历史本钱的靠谱性也是相对的，历史本钱法存在很多的确认、计算、分配和备选策略，使损益计算紧急失实。第二，通货膨胀和常识经济年代资产新定义的冲击，使历史本钱法的根本优势——靠谱性遭到致命的打击，以名义货币为计量单位，历史本钱为计量属性，在物价变动的环境中，既不可以反映因为通货膨胀引起的一般物价变动，也不可以反映被计量对象的个别价值变动，如此，历史本钱不再靠谱。而诸如商誉、技术、人力资源、衍生金融工具等则可能根本无历史本钱可循。因而，无论从客观实质还是从历史本钱法的本身性能上看，以靠谱性为借口强调本钱计量而排斥价值计量是站不住脚的。

2、稳健主义原则的弊病

稳健主义可以说是经理职员、审计职员、投资者和会计职员一同的“价值取向”。大家给其的概念是“会计职员要低估资产和收益，高估负债和损失”。实质是大家在从事经济活动时，对各种不确定原因所采取的小心的或守旧的态度。

稳健主义可以追溯到中世纪财产推广托管人对其受托责任解脱所采取的方案——不预计推广托管财产的增值是推广托管人减轻责任的自我保护方法。这种减轻责任的考虑渐渐为未来的会计界所认同。鉴于类似是什么原因，美国的会计职业界在本世纪初开始讨论稳健原则，但对稳健原则的常见关注是在30年代经济危机之后，深思中大家觉得，在大危机之前虚夸收益和粉饰经营前景的会计报告的泛滥，致使了各方面对经济的“盲目”乐观，是引发大危机的一个主要原因，由此，稳健主义的地位得到最后的确立。

然而，对稳健主义的最大量评是其在强调稳健的同时丧失了会计信息的靠谱性和有关性，在会计计量范围最能显示这种弊病。第一，在稳健主义原则下，大家只倾向确认或有负债或损失，不确认或有资产；只同意具备历史本钱的资产计量，而不同意对资产价值的预测和估计，忽略“能给企业带来现金流入”这一资产的本质特点，只强调资产价值的可验证性，因而将对企业会计信息用户有巨大价值的会计信息拒绝于会计报告以外。第二，只反映不确定的损失，不反映不确定的收益。比如，对应收帐款的坏帐损失可以提取备抵资金，而对物价变动引起的资产持有利得和衍生金融工具的持有利得不予反映，这种以牺牲会计数据的真实性为代价的稳健主义，在会计信息用户对“充分揭示”和“重要程度”原则需要甚高的今天，是不合时宜的，而且在稳健的背后潜藏着很大的投资决策风险。

3、权责发生制的困惑

权责发生制与历史本钱原则一样，是传统会计的理论支柱，它包括收入达成原则和成本配比原则。但这两项原则在现代会计环境中已面临困境。

传统会计的收入达成原则又称收入确认规则，包含以下三项内容：买卖和事情的发生，资产价值的可计量性，收益过程基本完成。但它们都不同程度地遭到现代会计计量需要的冲击。

买卖和事情的发生。传统会计观念觉得，企业需要作为参与买卖的一方，强调以产品和劳务的销售作为确认营业收入的依据。因为强调这一点，自然觉得历史本钱是资产计价最切实可行的基础，它为会计记录提供了客观和靠谱的证据。然而，在现代经济环境中，即便企业的经济业务过去没实质发生，销售业务没出现，价值计量仍可成为资产计量的工具。自创商誉的确认计量就不是以企业购并业务的发生为首要条件；衍生金融工具的初始计量依据只是证明风险和报酬已经转移给企业的合约，并非实质的买卖，其再计量的依据更不是实质买卖，而是未达成的市场公允价值。因而，此项原则好像遭到了肯定的动摇。

资产价值的可计量性。权责发生制下的营业收入是肯定时期内提供产品或劳务而流入企业的资产，倘若资产的价值不可以客观地计量，那样就不应视为已经发生了营业收入。然而，在现代会计业务中，有很多将来现金流入的价值是不确定的，只能通过预测估算的办法确定其价值；可见，资产价值的可计量性作为收入达成标准又有肯定的松动。

收益过程基本完成。收入确认原则觉得，在通常情况下，在一个经营周期或收益过程完成将来，营业收入才会全部达成。然而现实状况是：自创商誉、衍生金融工具和人力资源的计量都可以不考虑收益过程是不是完成，通货膨胀会计和衍生金融工具会计中持有利得的计价并不考虑其是不是真的达成。

传统会计的成本配比原则觉得：成本是产生营业收入所耗费的资源。由此，成本确认与收入确认两者是密切有关的，确认成本不可以孤立地进行，不可以与收入的发生分割开来。因此，成本的确认亦称成本的配比，假如成本与收入没直接关联，则须使用系统而适当的分摊方法确认，成本的这种分摊过程是传统会计非常重要的实务，却也正是现代会计学家批评的重点。由于成本分配过程看上去基于历史本钱，具备客观性和可验证性，然而主观判断和估计却充斥其中，不论存货计价、固定资产折旧，还是间接成本的分配，都存在多种办法和选择，损益计算几乎成了一个可以任意调节的过程。这也是历史本钱计价的靠谱性倍受责难的地方。

除此之外，因为常识和金筹资产所带来的将来现金流入或流出都是极不确定的，与之相对的收入、成本本身也具备不确定性，若将此类收入和成本勉强配比的话，就非常难讲解企业的损益。倒不如干脆使用与权责发生制相对应的现金流动制，反而能防止人为的分配和估计。

4、愈加要紧的充分揭示原则和实质置于形式原则

在传统会计理论中，充分揭示和实质重于形式原则远没靠谱性、历史本钱、权责发生制这类原则让人们所看重，但伴随以历史本钱原则为中心的传统会计的弊病渐渐让人们所认识，充分揭示原则和实质重于形式原则也愈加引起大家的注意。

近年来，对传统会计报表的批评主要集中在：①使用历史本钱计价，致使信息紧急失真；②诸如自创商誉、人力资源和衍生金融工具等要紧信息无从反映；③损益数据中人为调节的成分太多，不可以反映企业的真实状况；④只反映经营损益，不反映资产利得，不可以完整地反映企业的经营成就；⑤按期编报，时效性太差，信息用户只能得到过时的信息；⑥立足于过去的买卖和事情，反映将来趋势的信息太少；⑦报表数据的来源复杂，各种会计处置的备选策略太多，使报表可读性丧失殆尽；⑧报表的编制和构成原因过于复杂，加强了注册会计师的职业风险。从以上批评大家可以看到，除去对报表体系本身的批评外，会计信息披露不足是大家对会计报表的主要指责。伴随社会经济的飞速进步，企业需要披露的会计信息范围在不断扩大。依据充分揭示的会计原则，会计主体应披露要紧的全部经济信息，它包含全方位性、适合性、公正性三方面的需要。现行报表存在信息披露不足的问题，其根源在于本钱计量和传统会计确认方法的不足。上述批评的①—④条与第⑥条，与其说是现行报表体系的弊病，不如说是历史本钱计量的弊病——不只导致会计信息的失真，而且导致要紧会计信息缺失。因而，对充分揭示原则的看重，实质上也推进了会计确认和计量方法的变革。

实质重于形式原则可以理解为，因为买卖或事情的经济实质与法律形式并不是总相一致，作为经济信息管理软件的会计，应当依据买卖或事情的实质而非形式进行确认、计量和披露。具体而言，应以经济业务的发生是不是致使有关的风险和报酬的转移为辨别标准。

关注实质重于形式原则其实与重视会计信息的有关性是同出一辙的，是统一在提供决策有用信息这一财务目的下的两种会计行为规范。然而，传统的会计理论从财务报表要点的概念、会计确认标准和会计计量标准三方面妨碍了决策有用信息进入会计报告体系。其中历史本钱法从计量可能性上杜绝了引起企业风险与报酬实质性变化的买卖与事情的揭示。而公允价值等价值计量形式的出现，打破了计量范围的清规戒律，使金融合约、常识产权等要紧信息得以计量。会计计量基础的变革，反映了大家在实质重于形式原则上的务实精神，最后将促进反映买卖和事情实质的会计信息的揭示。

5、财务报表要点的重新概念

1989年国际会计准则委员会在的通知中，提出符合会计要点的概念需要包含两个条件：其一，与该项目有关的任何将来经济利益极大概将流入或流出该企业；其二，该项目的本钱或价值可以靠谱地被计量。

可见，传统财务报表要点的概念是对过去买卖或事情结果的确认，尽管着眼点在将来，但所关注和要确认的信息却是历史信息。所以，使用本钱计量来反映会计要点的具体数额，与传统会计要点概念互相匹配。

传统会计要点概念强调了三点：第一，会计要点起来自于过去的买卖；第二，将来经济利益流入或流出的方向确定；第三，将来经济利益流入或流出的金额确定。然而在现代会计环境下，一些要紧的买卖与事情并难以满足或同时满足上述三个条件，其中最具代表性的是衍生金融工具。第一，大部分衍生金融工具合约所规定的主要经济业务的履行，其立足点是以后而非过去，过去发生的只不过数目极少的承诺费或保证金，而占主导地位的合约标的都在以后发生。第二，将来经济利益或资源的流入和流出方向非常难确定。如在双向期权买卖中合同买方既能够行使买方期权，也可以行使卖方期权，因此，某种经济资源既可能是流出也会是流入。最后，衍生金融工具的本钱和公允市价没办法准确地计量。其它如自创商誉、人力资源等都不完全符合传统会计要点概念。假如将这类买卖和事情拒绝于财务报表以外，即便使用附注或补充报表的形式，也不可以充分揭示此类与决策高度有关的信息。从“实质重于形式”原则出发，此类会计信息应该被会计报表确认。

于是，对财务报表要点重新概念的需要自然产生了。对衍生金融工具的概念，便是在这种需要下进行并获得肯定进展的。IASC在其第48号征求建议稿中提出了金筹资产和金融负债初始确认的两条标准，即：与金筹资产或金融负债有关的所有风险和报酬已经实质上转移到了本企业；企业所获得的金筹资产的本钱或公允价值或所承担金融负债的金额需要可以靠谱地予以计量。

虽然上述两条标准中未直接提出可概念性，但因为其所界定的首要条件是金筹资产和金融负债的初始确认，所以可以觉得它事实上隐含了“可概念性”这一标准。而IASC关于金筹资产和金融负债的概念本身，就是对现行会计理论中资产和负债概念的一种突破，即觉得金筹资产不只指现金和对另一个企业的所有权工具，而且还包含从另一个企业收取现金或另一项金筹资产的合同性权利与在潜在有利的条件下，与另一个企业交换金融工具的合同性权利；金融负债则是指向另一个企业出货现金或另一项金筹资产的合同性义务与在潜在不利的条件下，与另一个企业交换金融工具的合同性义务。非常明显，这两个概念已经突破了资产和负债是“过去买卖的结果”这一现行的会计看法。

第二，在上述确认的第条标准中，已不再强调被概念项目对企业将来经济利益的影响，而是强调与被确认项目有关的风险和报酬在实质上的转移。毫无疑问，将风险和报酬的实质转移作为会计初始确认的依据，这是一个非常大的突破。传统会计所处置的事情通常都是确定性的或不确定性非常小的，而当今的会计环境却充满不确定性和风险，假如将不确定项目仅作为不可以概念的表外项目反映，会给报表用户带来很大的“表外揭示风险”。

当然，对会计报表要点的重新概念意味着对会计理论和办法的根本性变革，这将是个漫长而复杂的过程，而且会遭到“本钱效益”原则的很大限制。但大家应该看到，很多表外事情的会计确认和计量需要，终究会促进这一进程的最后完成。